Unabhängigkeit

Grundsatz

Die Unabhängigkeit stellt eine zentrale Voraussetzung für die Revisionstätigkeit dar und darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728 Abs. 1 und Art. 729 Abs. 1 OR).

Gemäss Lehre und Rechtsprechung gelten die Unvereinbarkeitstatbestände bei der ordentlichen Revision (Art. 728 Abs. 2 OR) weitgehend auch für die eingeschränkte Revision. Der Gesetzgeber macht lediglich für die eingeschränkte Revision zwei abschliessende Ausnahmen:

Mitwirkung: die Mitwirkung bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen mit dem Risiko der Selbstprüfung sind unter gewissen Voraussetzungen erlaubt (Art. 729 Abs. 2 OR), und
Keine Rotationspflicht: die siebenjährige Rotationspflicht für leitende Revisoren entfällt (Art. 730a Abs. 2 OR).

Weitere Ausnahmen sind nicht vorgesehen.

Eingeschränkte Revision

Zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei eingeschränkter Revision ist Folgendes zu beachten.

Grenze der zulässigen Mitwirkung

Anders als bei der ordentlichen Revision erlaubt das Gesetz bei der eingeschränkten Revision grundsätzlich, dass die Revisionsstelle bei der Buchführung mitwirkt und andere Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft erbringt (Art. 729 Abs. 2 OR).

Wo genau die Grenze der zulässigen Mitwirkung verläuft, muss der leitende Revisor im Einzelfall beurteilen. Das Gesetz gibt dafür verbindliche Rahmenbedingungen vor:

Verantwortung des Verwaltungsrats bei kritischen Entscheiden

Für alle wichtigen («kritischen») Ansätze in der Jahresrechnung – z.B. Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen, Aktivierung bestimmter Kosten, Wiederaufwertung, Änderung von Rechnungslegungsgrundsätzen – ist zwingend der Verwaltungsrat des geprüften Unternehmens verantwortlich (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 6 OR).

Der Verwaltungsrat darf diese Entscheidungsbefugnis nicht an die Revisionsstelle übertragen. Die Revisionsstelle darf als Prüforgan ausserdem nicht den Weisungen des Verwaltungsrats unterstellt sein und muss sicherstellen, dass sie die Jahresrechnung ohne Interessenkonflikte prüfen kann.

Wird Buchführung und Rechnungslegung umfassend an die Revisionsstelle «ausgelagert» (Outsourcing), geht das über die gesetzlich erlaubte Mitwirkung hinaus und ist nicht zulässig.

Welche Dienstleistungen zählen hier als relevant

In diesem Zusammenhang zählen nur Dienstleistungen, bei denen die Gefahr besteht, dass die Revisionsstelle ihre eigenen Arbeiten überprüfen müsste (Art. 729 Abs. 2 Satz 1 OR).

Schutzmassnahmen bei Selbstprüfung (vgl. mögliche Schutzvorkehrungen)

Besteht das Risiko, dass die Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen müsste, muss sie geeignete organisatorische und personelle Massnahmen treffen, damit die Prüfung trotzdem verlässlich ist (Art. 729 Abs. 2 OR).

Faustregel

Je stärker die Revisionsstelle bei der Buchführung mitwirkt, desto schwieriger wird es, passende Schutzvorkehrungen zu treffen – und desto grösser ist das Haftungsrisiko der Revisionsstelle.

Wo genau die Grenze der zulässigen Mitwirkung der Revisionsstelle bei der Buchführung und bei anderen Dienstleistungen mit Risiko der Selbstprüfung liegt, muss das Revisionsunternehmen in seinen allgemeinen Vorgaben für Mitarbeitende festlegen. Der leitende Revisor muss diese Vorgaben im konkreten Revisionsmandat umsetzen. Die folgenden Ausführungen sollen dem Revisionsunternehmen und dem leitenden Revisor als Leitlinien dienen und die nötigen Instrumente dafür geben.

Das Gesetz verlangt Massnahmen auf zwei Ebenen:

auf Ebene des Revisionsunternehmens (organisatorische Massnahmen) und
auf Ebene der am Mandat beteiligten Personen (personelle Massnahmen).

Arbeiten in der Buchführung oder andere relevante Dienstleistungen und die eingeschränkte Revision dürfen nicht von derselben Person oder derselben Personengruppe ausgeführt werden (Botschaft des Bundesrates, BBl 2004 4026). Es braucht deshalb in jedem Fall eine klare und wirksame Funktionstrennung. Einpersonen-Revisionsunternehmen dürfen daher neben der Revision nicht bei der Buchführung mitwirken und auch keine anderen relevanten Dienstleistungen erbringen.

Mögliche Schutzvorkehrungen

Arbeitsmittel des Revisionsunternehmens

Das Revisionsunternehmen hat dafür Weisungen, Prozesse und Kontrollen gemäss den Vorgaben des Berufsstandes zur Qualitätssicherung und zur Unabhängigkeit festzulegen. Das betrifft auch die Mitwirkung in der Buchführung und andere relevante Dienstleistungen. In kleineren Strukturen kann eine externe Überwachung durch einen unabhängigen Dritten sinnvoll sein.

Grad der Mitwirkung

Die Verantwortung für die Jahresrechnung liegt beim geprüften Unternehmen bzw. beim Verwaltungsrat (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 und 6 OR). Die Revisionsstelle darf keine Aufgaben übernehmen, die den Eindruck erwecken, sie trage diese Verantwortung. Wo das Unternehmen bei Buchführung und Rechnungslegung Ermessen hat (z. B. Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen, Aktivierung bestimmter Kosten, Wiederaufwertung, Ausnahmen vom Verrechnungsverbot oder Änderungen von Rechnungslegungsgrundsätzen), darf die Revisionsstelle dieses Ermessen nicht selbst ausüben. Sie darf höchstens die Grenzen dieses Ermessens aufzeigen.

Die Mitwirkung bei der Buchführung muss sich deshalb auf Unterstützung bei der Erstellung der Jahresrechnung beschränken. Das geprüfte Unternehmen muss Urheber («geistiger Vater») der Jahresrechnung bleiben. Wird die Jahresrechnung vollständig oder in wesentlichen Teilen durch Mitarbeitende der Revisionsstelle erstellt (auch wenn diese nicht an der Revision beteiligt sind), wird die Revisionsstelle faktisch zum Urheber und übernimmt damit in der Wirkung die Verantwortung.

Die Mitwirkung und andere relevante Dienstleistungen brauchen zudem eine separate Auftragsbestätigung. Diese regelt die Verantwortlichkeiten und informiert das geprüfte Unternehmen über die Risiken.

Eine Dokumentation (z. B. Protokollierung der Kontakte zwischen Revisionsstelle und Unternehmen) kann zeigen, wer bei kritischen Ansätzen welche Rolle hatte.

Verbot der Selbstprüfung

Hinweise in Gesetz und Berufsrecht: Art. 729 Abs. 1 i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR; Standard zur eingeschränkten Revision (SER) von EXPERTsuisse / TREUHAND|SUISSE; Richtlinien zur Unabhängigkeit von EXPERTsuisse

Ein Risiko der Selbstprüfung besteht besonders bei:

Mitwirkung in der Buchführung (eigentliche Buchungen, Konsolidierungsbuchungen, Buchungsberatungen oder Erstellen/Korrigieren von Jahresabschlüssen)
Bewertungen
Corporate Finance und ähnlichen Tätigkeiten
Rechtsdienstleistungen (Interessenvertretung und Rechtsberatung)
Dienstleistungen im Steuer-, Abgabe- und Sozialversicherungsrecht, zumindest wenn dies über die reine Deklaration ohne Ermessensausübung hinausgeht
Dienstleistungen in der internen Revision
Dienstleistungen in der Informationstechnologie, insbesondere Entwicklung oder Umsetzung von Finanzinformations- und Buchführungssystemen
Rekrutierung, Personalvermittlung und temporäre Überlassung von Personal

Organisatorische Trennung (Art. 729 Abs. 2 OR)

Im Rahmen der unternehmensbezogenen Qualitätssicherung muss das Revisionsunternehmen sicherstellen, dass die operative Leitung der Revisionsabteilung und der Abteilung, welche Buchführung oder andere relevante Dienstleistungen erbringt, nicht bei derselben Person oder (ganz oder teilweise) bei derselben Personengruppe liegt.

Die Trennung kann auch mandatsbezogen umgesetzt werden: Einzelne Personen dürfen in beiden Bereichen arbeiten, aber nicht gleichzeitig für Mandate desselben geprüften Unternehmens.

Zusätzlich gilt: Personen, die Buchführung/andere relevante Dienstleistungen erbringen oder diese Abteilung leiten, dürfen gegenüber den Personen der Revision (oder deren Leitung) im konkreten Mandat nicht weisungsbefugt sein – und umgekehrt. Diese Weisungsunabhängigkeit muss verbindlich festgelegt und dokumentiert sein (z. B. in einem Reglement).

Auch die im Handelsregister eingetragenen Funktionen sowie Einzel- oder Kollektivzeichnungsberechtigungen dürfen nicht den Anschein von Weisungsbefugnissen schaffen, die den internen Vorgaben widersprechen. Die Unabhängigkeit ist nur gewährleistet, wenn Mitarbeitende ohne Einfluss eines Vorgesetzten entscheiden können, der für die Revisionsabteilung verantwortlich ist. Deshalb sind die Abteilungsleitungen so auszustatten (Einzelzeichnungsrechte oder genügend Kollektivzeichnungsrechte), dass sich jede Abteilung ohne Mitwirkung der für die andere Abteilung verantwortlichen Person rechtsgültig verpflichten kann.

Personelle Trennung (Art. 729 Abs. 2 OR)

Mandatsbezogen muss sichergestellt sein, dass Personen, die Buchführungsarbeiten oder andere relevante Dienstleistungen für das geprüfte Unternehmen erbringen, nicht an den Revisionsarbeiten für dieses Unternehmen beteiligt sind.

Konzernverhältnis

Die Unabhängigkeitsregeln gelten auch für Gesellschaften, welche die Revisionsstelle kontrollieren oder von ihr kontrolliert werden (Konzern). Die gesetzlichen Vorgaben (Art. 729 Abs. 1 i.V.m. Art. 728 Abs. 6 OR) dürfen also nicht dadurch umgangen werden, dass selbstprüfungsrelevante Tätigkeiten auf rechtlich getrennte Konzerngesellschaften verlagert werden. Auch dann braucht es eine klare und wirksame organisatorische und personelle Trennung.

Wirtschaftliche Abhängigkeit

Hinweise in Gesetz und Berufsrecht: Art. 729 Abs. 1 OR i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 5 OR; Standard zur eingeschränkten Revision (SER) von EXPERTsuisse / TREUHAND|SUISSE; Richtlinien zur Unabhängigkeit von EXPERTsuisse; zudem Art. 11 Abs. 1 Bst. a RAG für staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen.

Bei der eingeschränkten Revision kann wegen des weniger strengen Selbstprüfungsverbots tendenziell mehr Honorar für andere Dienstleistungen anfallen als bei der ordentlichen Revision. Stammt jedoch ein zu grosser Teil der Honorare von einem einzigen geprüften Unternehmen, kann dies Eigeninteressen auslösen und die Objektivität tatsächlich oder dem Anschein nach beeinträchtigen.

Ein Beispiel für eine problematische Abhängigkeit ist, wenn der Honoraranteil eines geprüften Unternehmens (inkl. aller konsolidierten Unternehmen) gemessen an den gesamten durchschnittlichen Honorareinnahmen des Revisionsunternehmens der letzten fünf Jahre über 10% liegt. Spätestens ab 20% dürfte die wirtschaftliche Unabhängigkeit nicht mehr gegeben sein.

Separater Auftrag

Die Mitwirkung bei der Buchführung und anderen Dienstleistungen müssen in einer separaten Auftragsbestätigung geregelt werden. Diese legt die Verantwortlichkeiten fest und klärt das geprüfte Unternehmen über die Risiken auf.

Dokumentation

Für das konkrete Mandat müssen in den Arbeitspapieren die Überlegungen zur Unabhängigkeit bei der Beurteilung der Mandatsannahme und Mandatsweiterführung dokumentiert werden (Art. 730c OR).

Offenlegung im Revisionsbericht

Im Revisionsbericht muss offengelegt werden, ob und in welcher Form die Revisionsstelle bei der Buchführung mitgewirkt oder andere relevante Dienstleistungen erbracht hat (Art. 729b Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 2 OR). Zudem ist anzugeben, welche personellen und organisatorischen Schutzmassnahmen ergriffen wurden, um eine verlässliche Prüfung sicherzustellen.

Nicht vereinbar mit der Unabhängigkeit ist es, wenn der Revisionsbericht vom leitenden Revisor und zusätzlich von einer zweiten Person unterzeichnet wird, die bei der Buchführung mitgewirkt oder an anderen relevanten Dienstleistungen für dasselbe Unternehmen beteiligt war.

Punktuelle Revisionsdienstleistungen

Die Vorschriften zur eingeschränkten Revision beziehen sich explizit und bewusst ausschliesslich auf die Revision der Jahresrechnung (Art. 727a Abs. 1 OR und BBl 2004 4015).

Dementsprechend gelten die Unvereinbarkeitstatbestände zur ordentlichen Revision sinngemäss auch für die gesetzlich vorgeschriebenen punktuellen Revisionsdienstleistungen. Dies ist auch sachgerecht, selbst wenn die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle diese Dienste in Fortsetzung ihrer Tätigkeit als Revisionsorgan erbringt.

Der entscheidende Unterschied liegt in der Art der Prüfungsaussage:

Eingeschränkte Revision (Negative Assurance)
Hier prüft die Revisionsstelle lediglich, ob sie auf Sachverhalte gestossen ist, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung und der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht (Art. 729a Abs. 1 OR). Diese Prüfungshandlungen ermöglichen lediglich eine begrenzte Urteilssicherheit, welche in einer negativ formulierte Prüfungsaussage zum Ausdruck kommt.
Punktuelle Revisionsdienstleistung (Positive Assurance)
Die Prüfungsmethodik und das Prüfungsziel entsprechen im Wesentlichen den Anforderungen der ordentlichen Revision, weil eine positive Prüfaussage abgegeben werden muss.

Verbot der Selbstprüfung

Wenn eine positive Prüfaussage (positive assurance) erforderlich ist, gelten folgende Regeln:

Keine Vorbefassung: Eine Vorbefassung mit dem Prüfgegenstand durch das gleiche Revisionsunternehmen ist nicht erlaubt, sofern das Risiko entsteht, dass eigene Arbeiten überprüft werden müssen (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR).
Keine Milderung möglich: Anders als bei der eingeschränkten Revision kann dieses Risiko bei punktuellen Prüfungen nicht durch organisatorische oder personelle Schutzmassnahmen (z. B. getrennte Teams) mitigiert werden.

Bestätigung durch die Rechtsprechung

Dieser strikte Grundsatz wurde gerichtlich bestätigt:

Bundesverwaltungsgericht (BVGer): Im Urteil Nr. B-7872/2015 vom 21. April 2016 bestätigte das Gericht, dass das Risiko der Selbstprüfung bei diesen Dienstleistungen nicht durch Schutzmassnahmen mitigiert werden kann.
Bundesgericht (BGer): Auch der reformatorische Entscheid des Bundesgerichts hat die entsprechende Erwägung (3.5.6) des BVGer nicht hinfällig gemacht. Entgegen anderen Rechtsauffassungen hat das BGer nicht entschieden, dass eine punktuelle Revisionsdienstleistung (wie eine Überschuldungsprüfung) in Verletzung des Selbstprüfungsverbots erfolgen darf.
Elemente der Unabhängigkeit: Im Urteil Nr. 2C_487/2016 vom 23. November 2016 äusserte sich das BGer zu den Elementen (Fachkompetenz, Unparteilichkeit, charakterliche Integrität und fehlende Interessenkonflikte) der Unabhängigkeit. Der unbescholtene Leumund setzt demnach charakterliche Integrität und die Abwesenheit von Interessenkonflikten voraus. Das Gericht bestätigte zudem grobe Sorgfaltspflichtverletzungen und die Verletzung der Unabhängigkeit bei der fraglichen Gründungsprüfung.
Grobe Sorgfaltspflichtverletzungen bzw. Verletzung der Unabhängigkeit bei der fraglichen Gründungsprüfung: wurde im selben Urteil durch das BGer bestätigt.

Opting out

Die oben genannten Grundsätze gelten auch für Unternehmen, die auf die Durchführung einer eingeschränkten Revision verzichten (sog. Opting-out, Art. 727a OR).

Wird eine punktuelle Revisionsdienstleistung nicht durch die Revisionsstelle, sondern durch ein zugelassenes Revisionsunternehmen erbracht, ist dieses ebenfalls an die Unabhängigkeitsregeln gebunden. Hat das zugelassene Revisionsunternehmen zuvor andere Dienstleistungen erbracht (insbesondere Mitwirkung bei der Buchführung), darf es die punktuelle Prüfung nicht durchführen.

Ausnahmen

Es gibt punktuelle Revisionsdienstleistungen, bei denen das Risiko der Selbstprüfung nicht oder nur unter bestimmten Umständen entsteht. Weitergehende Informationen finden sich in der nachfolgenden Tabelle.

Hinweis: Die RAB äussert sich dabei nicht zu Revisionsdienstleistungen, die nicht gesetzlich vorgeschrieben sind.

Beurteilung der Unabhängigkeit bei punktuellen Revisionsdienstleistungen

Besonderer Vorgang	Prüfungsgegenstand	Mitwirken bei Buchführung grundsätzlich möglich?	Begründung
Gründung (Art. 635a OR)	Gründungsbericht (qualifizierte Gründung durch Umwandlung)	Nein	Eine qualifizierte Gründung durch Umwandlung (z.B. eines Einzelunternehmens in eine AG) basiert in der Regel auf der letzten Jahresrechnung oder dem letzten Zwischenabschluss. Falls das Revisionsunternehmen bei der Erstellung dieses Abschlusses mitgewirkt hat, ist die anschliessende Prüfung des Gründungsberichts unzulässig.
Gründung (Art. 635a OR)	Gründungsbericht (qualifizierte Gründung durch Sacheinlage mit externem Bewertungsgutachten oder durch Inventar)	Ja	Bringt ein Gründer einzelne Vermögensgestände bei der Gründung einer Gesellschaft ein, liegt in der Regel keine Gefahr der Selbstprüfung vor. Die einzelnen Gegenstände werden durch ein externes Bewertungsgutachten ohne Beteiligung des Revisors oder durch ein Inventar und somit nicht durch eine Jahresrechnung oder einen Zwischenabschluss nachgewiesen.
Gründung (Art. 635a OR)	Gründungsbericht (qualifizierte Gründung durch Sacheinlage mit Bewertung durch eine Jahresrechnung)	Nein	Bringt der Gründer Vermögensgegenstände ein, bei welchen die Bewertung durch eine unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellte Jahresrechnung erfolgt (z.B. bei Beteiligungen), ist die Prüfung des Gründungsberichts mit dem Selbstprüfungsverbot nicht mehr vereinbar.
Nachliberierung (Art. 634b OR i.V.m. Art. 635a OR)	Nachliberierungsbericht (Liberierung durch eingebrachte Vermögenswerte)	Ja	Die Ausführungen zur Gründungsprüfung gelten sinngemäss: In aller Regel werden die Aktionäre das fehlende Kapital durch Vermögensgegenstände einbringen, die nicht unter Mitwirkung des Revisionsunternehmen als Aktiven in einer Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses erfasst sind. Wenn die Bewertung auf einem externen Bewertungsgutachten ohne Beteiligung des Revisors oder auf Inventarlisten basiert, ist die Prüfung des Nachliberierungsberichts zulässig.
Ordentliche Kapitalerhöhung (Art. 652f Abs. 1 OR)	Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch eingebrachte Vermögenswerte)	Ja	Die Ausführungen zur Gründungsprüfung gelten sinngemäss: Eine Kapitalerhöhung mit eingebrachten Vermögenswerten, die nicht unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens als Aktiven in einer Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses erfasst sind, ist meist unproblematisch.
Ordentliche Kapitalerhöhung (Art. 652f Abs. 1 OR)	Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch Sacheinlage, deren Bewertung auf einer Jahresrechnung basiert)	Nein	Werden Vermögensgegenstände eingebracht, bei denen die Bewertung durch eine unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellte Jahresrechnung erfolgt (z.B. bei Beteiligungen), ist die Prüfung des Kapitalerhöhungsberichts nicht zulässig.
Ordentliche Kapitalerhöhung (Art. 652f Abs. 1 OR)	Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch Verrechnung mit einer Forderung oder bei Erhöhung aus Eigenkapital)	Nein	Bei Liberierung durch Verrechnung mit Forderungen gegen die Gesellschaft wird im Kapitalerhöhungsbericht auch zu Bestand und Verrechenbarkeit der Schuld der Gesellschaft Rechenschaft abgelegt. Da die gleiche Schuld bereits zuvor unter Mitwirkung der Revisionsstelle in der Bilanz aufgeführt war, kann der Revisor insbesondere zum Bestand ohne Risiko der Selbstprüfung keine Aussage machen. Bei der Erhöhung aus Eigenkapital nach Art. 652d OR wird im Kapitalerhöhungsbericht Rechenschaft abgelegt über die freie Verwendbarkeit der umzuwandelnden Eigenkapitals. Dabei ist insbesondere darzulegen, dass die in den Jahresrechnung oder im Zwischenabschluss ausgewiesenen Gewinn- oder Reservebeträge vorhanden und nicht zweckgebunden sind. Da diese Beträge bereits unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens in der Jahresrechnung oder im Zwischenabschluss vorhanden waren, kann der Kapitalerhöhungsbericht ohne Risiko der Selbstprüfung nicht geprüft werden.
Genehmigte Kapitalerhöhung (Art. 652f Abs. 1 OR)	Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch eingebrachte Vermögenswerte)	Ja	Die Ausführungen zur Gründungsprüfung gelten sinngemäss: Eine Kapitalerhöhung mit eingebrachten Vermögenswerten, die nicht als Aktiven in einer unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellten Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses erfasst sind, ist daher meist unproblematisch.
Genehmigte Kapitalerhöhung (Art. 652f Abs. 1 OR)	Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch Sacheinlage mit Bewertung durch eine Jahresrechnung)	Nein	Werden Vermögensgegenstände eingebracht, bei denen die Bewertung durch eine unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellte Jahresrechnung erfolgt (z.B. bei Beteiligungen), ist die Prüfung des Kapitalerhöhungsberichts nicht zulässig.
Bedingte Kapitalerhöhung (Art. 653f Abs. 1 OR)	Ausgabe neuer Aktien	Ja	Es erfolgt keine Prüfung der eigenen Arbeiten.
Bedingte Kapitalerhöhung (Art. 653i Abs. 2 OR)	Streichung der Bestimmungen zur bedingten Kapitalerhöhung	Ja	Es erfolgt keine Prüfung der eigenen Arbeiten.
Zwischenabschluss zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten (PS-CH 290) (Art. 725b Abs. 2 OR)	Prüfung des Zwischenabschlusses zur Beurteilung, ob eine Überschuldung zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten vorliegt	Nein	Der Zwischenabschluss ist nach der Prüfmethodik von PS-CH 290 zu prüfen. Dementsprechend sind Prüfungshandlungen durchzuführen, mit der eine Prüfungssicherheit erlangt wird, die eine positive Prüfaussage zur Frage ermöglichen, ob die Forderungen der Gesellschaftsgläubiger zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten gedeckt sind. Diese Prüfung entspricht somit sowohl im Prüfziel als auch in der Prüfungsmethodik der ordentlichen Revision und nicht der eingeschränkten Revision. Sofern die Revisionsstelle bei der Buchführung mitgewirkt oder andere Dienstleistungen mit dem Risiko einer Selbstprüfung erbracht hat, kann sie bei begründeter Besorgnis einer Überschuldung die Überschuldungsprüfung nicht durchführen. Es liegt im Sinn des Gesetzestextes keine (unabhängige) Revisionsstelle vor, weshalb die gesetzliche Auffangregelung mit dem Drittprüfer greift. Die Revisionsstelle hat die Unvereinbarkeit dem Verwaltungsrat mitzuteilen, der daraufhin einen Drittprüfer beauftragt. Eine abschliessende Klärung der Rechtsfrage durch Gesetzgeber oder Gericht steht allerdings derzeit aus. Der Gesetzgeber macht keine explizite Aussage dazu, ob die Revisionsstelle während dieser Drittprüfung einer Anzeigepflicht unterliegt. Es macht aber sachlich Sinn, dass Prüfung und allfällige Anzeige beim Gericht ausschliessliche Aufgabe des Drittprüfers bilden. Stellt dieser keine Überschuldung fest, ist sein Mandat abgeschlossen, und die Anzeigepflicht «lebt» wieder bei der Revisionsstelle auf. Stellt der Drittprüfer eine Überschuldung fest und bleibt der VR untätig, entscheidet auf seine Anzeige hin das Gericht. Bei unterschiedlichen Einschätzungen geht die Einschätzung des unabhängigen Drittprüfers vor. Siehe dazu auch die Antwort des Bundesrats vom 3. Juni 2024 zur Frage von Nationalrätin Vietze vom 29. Mai 2024.
Prüfung bei möglicher Auflösung eines Rangrücktritts gemäss SA-CH (Art. 725b Abs. 2 OR)	Prüfung einer Jahresrechnung (seltener Zwischenabschluss), ob die Überschuldung zwischenzeitlich beseitigt ist und der Rangrücktritt aufgehoben werden kann	Nein	Es ist eine geprüfte Jahresrechnung erforderlich, welche die Beseitigung der Überschuldung mit einer positiven Prüfungsaussage aufzeigt. Sofern bei dieser Jahresrechnung mitgewirkt wurde oder andere Dienstleistungen mit einem Selbstprüfungsrisiko erbracht wurden, ist die Prüfung und Abgabe der positiven Prüfungsaussage nicht zulässig.
Aufwertung zur Beseitigung der Unterbilanz (Art. 725c Abs. 2 OR)	Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen zur Aufwertung	Nein	Zur Beurteilung, ob die Aufwertung zulässig ist, muss auch geprüft werden, ob die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven infolge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt sind und ob diese Unterdeckung nach der Aufwertung beseitigt ist. Auch wenn die Aufwertung als solche anhand eines externes Bewertungsgutachtens geprüft werden kann, kann die Beseitigung der Unterdeckung nur bei Betrachtung des ganzen Bilanzbildes beurteilt werden. Dies erfolgt auf der Basis einer Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses und in Anwendung der Schweizer Standards zur Abschlussprüfung. Es wird eine positive Prüfungsaussage gemacht, wogegen im Rahmen der eingeschränkten Revision der Jahresrechnung nur eine negative Prüfungsaussage gemacht wird. Die Ausführungen zur Prüfung des Zwischenabschlusses zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten nach PS-CH 290 gelten sinngemäss.
Herabsetzung des Aktienkapitals mit Mittelfreigabe (Art. 653m Abs. 1 OR)	Deckung der Forderungen der Gläubiger	Nein	Die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals (mit Mittelfreigabe) basiert auf einem Zwischenabschluss oder einer Jahresrechnung. Ist dieser Abschluss unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens entstanden, ist die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals nicht zulässig.
Herabsetzung des Aktienkapitals zur Beseitigung einer Unterbilanz (Art. 653p Abs. 1 OR)	Deckung der Forderungen der Gläubiger; Prüfung, ob der Betrag der Kapitalherabsetzung die Unterbilanz beseitigt	Nein	Die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals (zur Beseitigung einer Unterbilanz) basiert immer auf einem Zwischenabschluss oder einer Jahresrechnung. Ist dieser Abschluss unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens entstanden, ist die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals durch die Revisionsstelle nicht möglich.
Liquidations-Zwischenabschluss (Art. 743 Abs. 5 OR)	Liquidations-Zwischenabschluss	Ja	Grundsätzlich steht die Revisionsstelle auch bei einer Gesellschaft in Liquidation in der Verantwortung. Im Gegensatz zur Liquidations-Eröffnungsbilanz und Liquidations-Schlussbilanz besteht für den Liquidationszwischenabschluss eine gesetzliche Prüfpflicht. Es kann somit eine eingeschränkte Revision durchgeführt werden. Im Vergleich zur regulären Jahresrechnung ändern sich nur die Bewertungsansätze. In diesem Sinne ist eine Prüfung des Liquidations-Zwischenabschlusses bei gleichzeitiger Buchführung möglich.
Vorzeitige Verteilung des Vermögens bei Auflösung (Art. 745 Abs. 3 OR)	Tilgung der Schulden; keine Gefährdung von Drittinteressen	Nein	Die Prüfung basiert meistens auf der Liquidations-Schlussbilanz. Wird diese Jahresrechnung unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellt, ist die Prüfung der Voraussetzungen für die vorzeitige Verteilung des Vermögens bei Auflösung der Gesellschaft nicht zulässig.
Sitzverlegung in die Schweiz (Art. 162 Abs. 3 IPRG)	Deckung des Grundkapitals	Ja	Diese Prüfung basiert auf einer Jahresrechnung. In aller Regel wird diese im Ausland ohne Mitwirkung der Schweizer Revisionsstelle erstellt, weshalb keine Prüfung eigener Arbeiten vorliegt.
Sitzverlegung in die Schweiz (Art. 162 Abs. 3 IPRG)	Deckung des Grundkapitals	Nein	Wird die Jahresrechnung unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellt, ist Prüfung der Voraussetzungen für die Sitzverlegung in die Schweiz nicht zulässig.
Sitzverlegung einer Schweizer Gesellschaft ins Ausland (Art. 164 IPRG; Art. 127 Abs. 1 Bst. b HRegV)	Deckung der Forderungen der Gläubiger oder Gläubiger sind mit Löschung im HR einverstanden	Nein	Diese Prüfung basiert auf einer Jahresrechnung. Wird diese unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellt, ist die Prüfung der Voraussetzungen für die Sitzverlegung ins Ausland unter Abgabe einer positiven Prüfungsaussage nicht zulässig.