Principio
L'indipendenza è un requisito fondamentale per l'attività di revisione e non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza (art. 728 e 729 CO).
Secondo dottrina e giurisprudenza, i casi di incompatibilità previsti per la revisione ordinaria (art. 728 cpv. 2 CO) si applicano in larga misura anche alla revisione limitata. Il legislatore prevede unicamente due eccezioni tassative per la revisione limitata:
- Partecipazione: la partecipazione all'attività contabile e la prestazione di altri servizi che comportano il rischio di verificare i propri lavori sono consentite a specifiche condizioni (art. 729 cpv. 2 CO) e
- Nessun obbligo di rotazione: l'obbligo di rotazione di sette anni per i revisori responsabili non si applica (art. 730a cpv. 2 CO).
Non sono previste ulteriori eccezioni.
Servizi di revisione puntuali
Per quanto riguarda la questione se un'impresa di revisione possa fornire servizi di revisione puntuali prescritti dalla legge (verifica di operazioni particolari) per un'impresa, pur partecipando essa contemporaneamente all'attività contabile o fornendo altri servizi, con il rischio di dover verificare i propri lavori, occorre tenere presente quanto segue.
Le disposizioni relative alla revisione limitata si riferiscono esplicitamente e ¨ponderatamente esclusivamente alla revisione del conto annuale (art. 727a cpv. 1 CO e FF 2004 4015).
Di conseguenza, i casi di incompatibilità con la revisione ordinaria si applicano per analogia anche ai servizi di revisione puntuali prescritti dalla legge. Ciò è appropriato anche qualora l'ufficio di revisione che effettua una revisione limitata fornisca tali servizi in prosecuzione della propria attività quale organo di revisione.
La differenza decisiva risiede nel tipo di dichiarazione di revisione:
1. Revisione limitata (negative assurance): in questo caso l'ufficio di revisione verifica unicamente se sono emersi fatti che consentono di concludere che il conto annuale e la proposta del consiglio di amministrazione all'assemblea generale sulla destinazione dell'utile di bilancio non sono conformi alle disposizioni legali e (art. 729a cpv. 1 CO). Queste operazioni di revisione consentono solo una certezza di giudizio limitata, che si traduce in una dichiarazione di revisione formulata in modo negativo.
2. Servizio di revisione puntuale (positive assurance): la metodologia e l'obiettivo della revisione corrispondono sostanzialmente ai requisiti della revisione ordinaria, poiché deve essere rilasciato un giudizio positivo.
Divieto di verificare i propri lavori
Se è necessaria una dichiarazione di revisione positiva (positive assurance), si applicano le seguenti regole:
- Assenza di precedente coinvolgimento: un precedente coinvolgimento dell'oggetto di verifica da parte della medesima impresa di revisione non è ammesso se sussiste il rischio di dover verificare i propri lavori (art. 728 cpv. 2 n. 4 CO).
- Nessuna attenuazione possibile: a differenza della revisione limitata, questo rischio non può essere mitigato con misure di protezione organizzative o relative al personale (ad es. team separati) nel caso di revisioni puntuali.
Conferma da parte della giurisprudenza
Questo principio rigoroso è stato confermato dalla giurisprudenza:
- Tribunale amministrativo federale (TAF): nella sentenza n. B-7872/2015 del 21 aprile 2016, il tribunale ha confermato che il rischio di autoverifica in questi servizi non può essere mitigato da misure di protezione.
- Tribunale federale (TF): anche la decisione riformatrice del Tribunale federale non ha invalidato la relativa considerazione (3.5.6) del TAF. Contrariamente ad altre interpretazioni giuridiche, il TF non ha deciso che un servizio di revisione puntuale (come una verifica del sovraindebitamento) possa essere effettuato in violazione del divieto di autoverifica.
- Elementi di indipendenza: nella sentenza n. 2C_487/2016 del 23 novembre 2016, il TF si è espresso sugli elementi (competenza professionale, imparzialità, integrità caratteriale e assenza di conflitti di interesse) dell'indipendenza. Una reputazione irreprensibile presuppone quindi l'integrità personale e l'assenza di conflitti di interesse. Il tribunale ha inoltre confermato gravi violazioni dell'obbligo di diligenza e la violazione dell'indipendenza nella verifica di costituzione in questione.
- Gravi violazioni del dovere di diligenza e violazione dell'indipendenza nella verifica di costituzione in questione: confermate nella stessa sentenza del TF.
Opting out
I principi sopra esposti si applicano anche alle imprese che rinunciano all'esecuzione di una revisione limitata (cosiddetto opting out, art. 727a CO).
Qualora una prestazione di revisione puntuale non sia fornita dall'ufficio di revisione, ma da un'impresa di revisione abilitata, anche quest'ultima è vincolata alle norme sull'indipendenza. Se l'impresa di revisione abilitata ha precedentemente fornito altri servizi (in particolare la partecipazione all'attività contabile), non può eseguire la revisione puntuale.
Eccezioni
Esistono servizi di revisione puntuali in cui il rischio di verificare i propri lavori non sussiste o sussiste solo in determinate circostanze. Ulteriori informazioni sono riportate nella tabella seguente.
Avvertenza: l'ASR non si pronuncia in merito ai servizi di revisione che non sono prescritti dalla legge.
| Operazione particolare | Base giuridica | Oggetto della verifica | Possibilità di partecipare alla contabilità (nessuna influenza sull'oggetto di revisione)? | |
|---|---|---|---|---|
| Costituzione | Art. 635a CO | Relazione di costituzione (costituzione qualificata mediante trasformazione) | Una costituzione qualificata mediante trasformazione (ad es. di un'impresa individuale in una SA) si basa di norma sull'ultimo conto annuale o sull'ultimo bilancio intermedio. Qualora l'impresa di revisione abbia partecipato alla redazione di tale conto o bilancio, la successiva verifica della relazione di costituzione non è ammessa. | In linea di principio non ammesso |
| Costituzione | Art. 635a CO | Relazione di costituzione (costituzione qualificata mediante conferimento in natura con stima di un perito esterno o mediante inventario) | Qualora, in sede di costituzione di una società, un fondatore conferisca singoli elementi patrimoniali, di regola non sussiste un rischio di verificare i propri lavori. I singoli beni sono infatti attestati da una stima di un perito esterno senza il coinvolgimento del revisore o mediante un inventario e quindi non tramite un conto annuale o un bilancio intermedio. | In linea di principio ammesso |
| Costituzione | Art. 635a CO | Relazione di costituzione (costituzione qualificata mediante conferimento in natura con valutazione tramite un conto annuale) | Qualora il fondatore apporti beni patrimoniali la cui stima si basa su un conto annuale redatto con la partecipazione della società di revisione (ad es. nel caso di partecipazioni), la verifica della relazione di costituzione non è più compatibile con il divieto di verificare i propri lavori. | In linea di principio non ammesso |
| Conferimenti ulteriori | Art. 634b CO in combinato disposto con l'art. 635a CO | Relazione sui conferimenti ulteriori (liberazione mediante beni patrimoniali conferiti) | Le considerazioni relative alla verifica della costituzione si applicano per analogia: gli azionisti conferiscono il capitale mancante mediante beni patrimoniali che non sono stati iscritti come attivi in un conto annuale o in un conto intermedio con la partecipazione dell'impresa di revisione. Se la stima si basa su quella di un perito esterno senza la partecipazione del revisore o su inventari, la verifica della relazione sui conferimenti ulteriori è ammessa. | In linea di principio ammesso |
| Aumento di capitale ordinario | Art. 652f cpv. 1 CO | Relazione sull'aumento di capitale (liberazione mediante valori patrimoniali conferiti) | Le considerazioni relative alla verifica della costituzione si applicano per analogia: in genere, un aumento di capitale con conferimento di valori patrimoniali non iscritti come attivi in un conto annuale o in un conto intermedio con la partecipazione dell'impresa di revisione non è problematico. | In linea di principio ammesso |
| Aumento di capitale ordinario | Art. 652f cpv. 1 CO | Relazione sull'aumento di capitale (liberazione mediante conferimento in natura, la cui stima si basa su un conto annuale) | Se vengono conferiti beni patrimoniali la cui stima avviene sulla base di un conto annuale allestito con la partecipazione della società di revisione (ad es. partecipazioni), non è ammessa la verifica della relazione sull'aumento di capitale. | In linea di principio non ammesso |
| Aumento di capitale ordinario | Art. 652f cpv. 1 CO | Relazione sull'aumento di capitale (liberazione mediante compensazione con un credito' o in caso di aumento di capitale proprio) | In caso di liberazione mediante compensazione con crediti nei confronti della società, nella relazione sull'aumento di capitale sono forniti ragguagli anche sull'esistenza e sulla compensabilità del debito della società. Poiché lo stesso debito era già stato riportato in precedenza nel bilancio con la partecipazione dell'ufficio di revisione, il revisore non può pronunciarsi, in particolare in merito alla sua esistenza, senza il rischio di verificare i propri lavori. In caso di aumento del capitale proprio secondo l'art. 652d CO, nella relazione sull'aumento del capitale sono forniti ragguagli sulla libera disponibilità del capitale proprio da convertire, dimostrando in particolare che gli utili o le riserve iscritti nel conto annuale o nel conto intermedio sono disponibili e la loro destinazione non è vincolata. Dal momento che questi importi erano già stati iscritti nel conto annuale o nel conto intermedio con la partecipazione dell'impresa di revisione, la relazione sull'aumento del capitale non può essere verificata senza il rischio di verificare i propri lavori. | In linea di principio non ammesso |
| Aumento di capitale approvato | Art. 652f cpv. 1 CO | Relazione sull'aumento di capitale (liberazione mediante valori patrimoniali conferiti) | Le considerazioni relative alla verifica della costituzione si applicano per analogia: in genere, un aumento di capitale con apporto di valori patrimoniali non iscritti come attivi in un conto annuale o in un bilancio intermedio redatto con la partecipazione della società di revisione non pone quindi, di norma, alcun problema. | In linea di principio ammesso |
| Aumento di capitale approvato | Art. 652f cpv. 1 CO | Relazione sull'aumento di capitale (liberazione mediante conferimento in natura con stima basata su un conto annuale) | Se sono conferiti valori patrimoniali la cui stima si basa su un conto annuale allestito con la partecipazione della società di revisione (ad es. partecipazioni), la verifica della relazione sull'aumento di capitale non è ammessa. | In linea di principio non ammesso |
| Aumento di capitale condizionato | Art. 653f cpv. 1 CO | Emissione di nuove azioni | Non viene effettuata alcuna verifica dei propri lavori. | In linea di principio ammesso |
| Aumento di capitale condizionato | Art. 653i cpv. 2 CO | Eliminazione delle disposizioni relative all'aumento di capitale condizionato | Non viene effettuata alcuna verifica dei propri lavori. | In linea di principio ammesso |
| Conti intermedi ai valori di esercizio e di alienazione (SR-CH 290) | Art. 725b cpv. 2 CO | Verifica dell'esistenza di un'eccedenza di debiti mediante i conti intermedi ai valori di esercizio e di alienazione | Il conto intermedio va verificato in base alla metodologia dello standard SR-CH 290. Occorre pertanto svolgere atti di verifica che permettano di fornire un'assicurazione positiva sul fatto che i crediti dei creditori della società siano coperti al valore di esercizio e di alienazione. Tale verifica corrisponde quindi alla revisione ordinaria e non alla revisione limitata sia per quanto attiene all'obiettivo sia per quanto attiene alla metodologia. Se l'ufficio di revisione ha partecipato all'attività contabile o ha fornito altri servizi con il rischio di dover verificare i propri lavori, in caso di sospetto motivato di eccedenza di debiti, non può svolgere la verifica dell'eccedenza di debiti. In tal caso, secondo il tenore della legge, non sussiste un ufficio di revisione (indipendente); trova pertanto applicazione la disciplina legale suppletiva che prevede il ricorso a un revisore terzo. L'ufficio di revisione deve comunicare l'incompatibilità al consiglio di amministrazione, che provvederà a incaricare un revisore terzo. Tuttavia, al momento non è ancora stata fornito un chiarimento definitivo della questione giuridica da parte del legislatore o di un tribunale. Il legislatore non specifica se, durante tale verifica di terzi, l'ufficio di revisione sottostia agli avvisi obbligatori. Dal punto di vista materiale ha tuttavia senso che la verifica e gli eventuali avvisi al tribunale siano compito esclusivo del revisore terzo. Se questi non constata alcuna eccedenza di debiti, il suo mandato termina e gli avvisi obbligatori spettano nuovamente all'ufficio di revisione. Se il revisore terzo constata un'eccedenza di debiti e il consiglio di amministrazione resta inattivo, la decisione incombe al tribunale su suo avviso. In caso di valutazioni divergenti, prevale quella del revisore terzo indipendente. Si veda anche la risposta del Consiglio federale del 3 giugno 2024 all'interrogazione della consigliera nazionale Vietze del 29 maggio 2024. | In linea di principio non ammesso |
| Verifica in caso di abolizione di una retrocessione secondo SA-CH | art. 725b cpv. 2 CO | Verifica del conto annuale (più raramente del conto intermedio) per stabilire se nel frattempo l'eccedenza di debiti è stata eliminata e la retrocessione può pertanto essere annullata. | È necessario un conto annuale verificato, che attesti l'eliminazione dell'eccedenza di debiti con un'assicurazione positiva. Se vi è stata una partecipazione a questo conto annuale o sono stati forniti altri servizi con il rischio di dover verificare i propri lavori, la verifica e la formulazione dell'assicurazione positiva non sono ammesse. | In linea di principio non ammesso |
| Rivalutazione per eliminare un bilancio in disavanzo | Art. 725c cpv. 2 CO | Rispetto delle disposizioni giuridiche sulla rivalutazione | Per stabilire se la rivalutazione sia ammissibile, occorre anche verificare se la metà del capitale azionario e le riserve legali non sono più coperti in seguito a una perdita di bilancio e se tale copertura insufficiente è eliminata dopo la rivalutazione. Anche se di per sé la rivalutazione può essere verificata in base alla stima di un perito esterno, l'eliminazione della copertura insufficiente può essere valutata solo considerando il quadro di bilancio completo in base a un conto annuale o un conto intermedio, conformemente agli standard svizzeri di revisione. Viene formulata un'assicurazione positiva, mentre nell'ambito della revisione limitata del conto annuale è rilasciata solo un'assicurazione negativa. Si applicano per analogia le considerazioni sulla verifica del conto intermedio al valore di esercizio e di alienazione secondo lo standard SR-CH 290. | In linea di principio non ammesso |
| Riduzione del capitale azionario con rimborso in contanti | Art. 653m cpv. 1 CO | Copertura dei crediti dei creditori | La verifica della riduzione del capitale azionario (con rimborso in contanti) si basa su un conto intermedio o un conto annuale. Se tale conto è stato allestito con la partecipazione dell'impresa di revisione, la verifica della riduzione del capitale azionario non è ammessa. | In linea di principio non ammesso |
| Riduzione del capitale azionario per eliminare una sottocopertura | Art. 653p cpv. 1 CO | Copertura dei crediti dei creditori; verifica se l'importo della riduzione del capitale elimina una sottocopertura | La verifica della riduzione del capitale azionario (per eliminare una sottocopertura) si basa sempre su un conto intermedio o un conto annuale. Se tale conto è stato allestito con la partecipazione dell'impresa di revisione, la verifica della riduzione del capitale azionario da parte dell'ufficio di revisione non è possibile. | In linea di principio non ammesso |
| Conto intermedio di liquidazione | Art. 743 cpv. 5 CO | Conto intermedio di liquidazione | In linea di principio, l'ufficio di revisione è responsabile anche in caso di società in liquidazione. A differenza del bilancio di apertura e del bilancio di chiusura della liquidazione, il conto intermedio di liquidazione è soggetto per legge a un obbligo di verifica. È quindi possibile una revisione limitata. Rispetto al conto annuale ordinario cambiano solo i principi di valutazione. Una verifica del conto intermedio di liquidazione parallela all'attività contabile è pertanto possibile. | In linea di principio ammesso |
| Ripartizione anticipata del patrimonio in caso di liquidazione | Art. 745 cpv. 3 CO | Estinzione dei debiti; nessuna messa in pericolo di interessi di terzi | In genere la verifica si basa sul bilancio di chiusura della liquidazione. Se questo conto annuale è allestito con la partecipazione dell'impresa di revisione, la verifica delle condizioni per la ripartizione anticipata del patrimonio in caso di liquidazione della società non è ammessa. | In linea di principio non ammesso |
| Trasferimento della sede in Svizzera | Art. 162 cpv. 3 LDIP | Copertura del capitale sociale | Questa verifica si basa su un conto annuale, che di norma viene allestito all'estero senza la partecipazione dell'ufficio di revisione svizzero, motivo per cui non vi è alcuna verifica di propri lavori. | In linea di principio ammesso |
| Trasferimento della sede in Svizzera | Art. 162 cpv. 3 LDIP | Copertura del capitale sociale | Se il conto annuale è allestito con la partecipazione dell'impresa di revisione, la verifica delle condizioni per il trasferimento della sede in Svizzera non è ammessa. | In linea di principio non ammesso |
| Trasferimento della sede di una società svizzera all'estero | Art. 164 IPRG, Art. 127 Abs. 1 Bst. b ORC | Copertura dei crediti dei creditori o assenso dei creditori alla cancellazione nel registro di commercio | Questa verifica si basa su un conto annuale. Se quest'ultimo è allestito con la partecipazione dell'impresa di revisione, la verifica delle condizioni per il trasferimento della sede all'estero con la formulazione di un'assicurazione positiva non è ammessa. | In linea di principio non ammesso |